能源与环境 Ｅｎｅｒｇｙ ａｎｄ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ
论国际碳会计的最新发展及启示
周志方，肖 序
（中南大学商学院，湖南 长沙 ４１００８３）
摘要：近年来，由于温室气体排放，致使全球气候温暖化问题日趋严重，也使得企业与此相关的会计处理规范日趋紧迫，西方发达国家的相关机构及协会纷纷开展对碳会计规范的理论研究和实务推广。本文介绍了当前国际研究机构及相关研究者就碳会计规范所作的努力和最新进展，以期为我国碳会计体系构建提供借鉴。
关键词：碳会计；最新发展；启示
中图分类号：F407.2 文献标识码：A 文章编号：1003-2355(2009)09-0036-04doi: 10.3969/j.issn.1003-2355.2009.09.09
Abstract: In recent years, as a result of greenhouse gases emissions, the issue of global climate warmingbecomes increasingly serious, and also makes the related norms of business accounting treatment increasinglyurgent, so the relevant bodies and associations in developed countries have undertaken the guidelines andstandards of carbon accounting in theory and practice. This paper reviews the current carbon accounting re-search comprehensively, introduces the latest standards, guideline and practice in carbon accounting which aredeveloped in developed countries, aimed to provide references to China for carbon accounting standards.
Key words: crbon accounting; latest development; inspiration
１ 引言
当今工业化时代，由于含碳能源，如煤、石油、天然气等的大量消耗，导致碳氧化物的大量排放（如ＣＯ２、ＣＯ等），而ＣＯ２作为全球气候变暖的首要因子①，受到各国政府和相关机构的关注。２００７年，政府间气候变化专门委员会（ＩＰＣＣ）在巴黎发布第４次会议公报以来，欧洲各国环境法规进一步强化，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。企业作为温室气体产生的主要责任者，其ＣＯ２的排放越来越受到法律法规的限制，对企业财务的影响也变得愈加重大；另一方面，由于传统含碳能源（如石油、天然气等）的稀缺性和污染性，
各国也同时在不断进行新能源或可再生能源的开发和研究。因此，与新能源的碳权替代等相关会计处理问题也逐渐开始受到国际会计学界的关注。
２ 碳会计的最新进展与评述
碳会计的出现并非偶然，从２０世纪９０年代起，环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算，不过，其技术路线均是采用物质流分析手段，实质为碳实物量的核算，与企业财务会计系统内的价值核算和信息反映并无实质上的关联。２００２年后，由于全球气候变化、京都协议书及排污权交易制度等的发展，使得企业ＣＯ２等的排放、交易及节能减排等特定环
①温室气体主要包括ＣＯ２、ＣＨ４、Ｎ２Ｏ、ＣＦＣｓ、ＨＣＦＣ－２２等，其中仅ＣＯ２的相对贡献度就高达６１％；ＣＨ４和ＣＦＣｓ分别为１５％、１１％，可以说，全球气候变暖的根本原因在于碳化气体的排放。
收稿日期：2009-08-11
基金项目：本文为湖南省研究生科研创新基金、国家社科基金项目阶段性研究成果
作者简介：周志方，男，湖南湘乡人，横滨国立大学、中南大学联培博士研究生，研究方向：环境会计、企业循环经济分析。
Ｅｎｅｒｇｙ ａｎｄ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ 能源与环境
境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈，日渐引起会计学界的关注和重视，如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊在近期已经或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题，可以预见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。
由于一开始碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现，而京都协定书下的ＣＤＭ、ＪＩ等机制均提供了类似的框架①。因此，最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨②。ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括ＣＯ２等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会（ＦＥＲＣ）于１９９３年在《统一会计系统》（ＵＳｏｆＡ）中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对ＳＯ２，且不能对免费分配的排污权进行处理，因此对美国环保局（ＥＰＡ）“酸雨计划”免费发放的ＳＯ２排污许可等处理上存在着先天缺陷。１０年后，ＦＡＳＢ希望通过 ＥＩＴＦ０３－１４来解决总量－交易机制下排污权交易的会计处理问题，但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿。针对欧盟２５国排污权交易制度（ＥＵ－ＥＴＳ）项目，ＩＡＳＢ于２００４年发布ＩＦＲＩＣ３《排污权》。但由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上，且在计量上存在着复合计量模式和报告模式，因此一发布即引起来极大不满和争议，ＩＡＳＢ不得不在１年后撤回了该解释公告。直到２００７年１２月，ＩＡＳＢ再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与ＰｗＣ＆ＩＥＴＡ提出了３种会计处理方法供企业参考，以此作为过渡。与ＩＦＲＩＣ３不同，ＩＡＳＢ在新项目中与ＦＡＳＢ通力合作，重新系统设计会计准则，旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式。相比于ＩＦＲＩＣ３，其关键点更为细致，预计２００９年底发
布征求意见稿，２０１０年出台相关草案或规范。可以说，这些草案或规范的出台，有效地促进了各方对包括ＳＯ２、ＣＯ２等温室气体排放、交易及管理上的规范，为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础③。
不过，由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如ＩＣＡＥＷ在报告可持续性和会计责任时，虽认可了非政府组织的工作成果，但回避了怎样在资负表内确认碳信用的问题。但随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理；同时也有学者将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前，须胜任的第三方进行独立鉴证④。２００８年，ＳｔｅｗａｒｔＪｏｎｅｓ教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计。并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与ＩＰＣＣ的原则相协调；其二是在温室气体协定书内分别计量和报告ＣＯ２排放的相关会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告基准，而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。这是最早在会计研究文献中独立出现“碳会计”一词，同时也标志着其作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计学界的重视和关注。
从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及的是碳汇的资产确认问题和碳源的负债确认问题。如碳信用或碳排放
①如世界最大的ＥＵ ＥＴＳ总量－交易制度，就有此种机制，不过该制度仅对签署了京都议定书的国家开放，而美国、澳大利亚等未签署，但其仍通过芝加哥气候交易所（ＣＣＥ）和ＮＳＷ温室气体削减机制来进行运作。
②从某种程度上说，ＣＯ２是温室气体的典型，同时也是企业废气排放的主要组成部分，因此，碳会计与排污权会计既紧密地联系，又有一些细节上的差异。
③须指出的是，虽然目前ＩＦＲＩＣ３和ＦＥＲＣ文件（Ｆｅｄｅｒａｌ Ｅｎｅｒｇｙ Ｒｅｇｕｌａｔｏｒｙ Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎ Ｐａｐｅｒ）等对排污权（包括废气排放和交易）做过相关规范，但并未就碳会计（温室气体的会计处理）做出专门规范，且全球气候变化引起的会计问题刚刚受到西方会计学界的关注，因此目前尚无单独的碳会计规范或指南出台。
④虽然目前ＡＡ １０００和ＩＳＡＥ ３０００还不能为碳会计鉴证提供具体指南或标准，但是由于ＩＳＡＥ ３０００等涵盖了企业的可持续报告等，故可以为碳会计鉴证提供一个初步框架。
能源与环境 Ｅｎｅｒｇｙ ａｎｄ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ
配额表内记录和披露问题。在此点上，澳大利亚会计准则ＡＡＳＢ１２０、国际会计准则ＩＡＳＢ ＩＦＲＩＣ３、美国财务会计准则 ＦＡＳＢ ＥＩＴＦ０３－１４、ＦＡＳＢ１５３等都有详细规范可供参考。此外，树木等因固碳职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，在碳会计系统中需单设账户予以反映。但其作为一种特殊的生物资产，又与ＩＡＳ４１、ＡＡＳＢ１４１等会计准则相挂钩。
温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性，因此，碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应，即核算和报告，这种或有或不确定事项，需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其他方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内，与环境风险等相关的披露方式主要有３种：完全集成法、补充法和混合法。事实上，相关行业和企业已经开始积极地披露其相关风险，作为气候公告标准理事会设立的非赢利性团体，全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目由３８５家机构投资者组成，旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话，方便他们向各利益相关方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承诺。其包括但不局限于：关于风险、机遇以及温室气体管理的气候变化项目能够带来各种内部效益，尤其在节约成本方面。此外，随着ＩＳＯ碳生态足迹制度的标准化、日本温室气体排放量的计量、报告及披露制度、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目的推进，从而使得企业日益关注于表外碳信息披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开，可以预计，其必将进入ＥＵ（ＩＡＳＢ）、美国（ＦＡＳＢ）的排污权交易信息的表内披露框架内，并逐渐形成碳会计的重要内容之一。
随着碳排放及交易事项的扩展，碳会计与其他相关事项会计基准的关联度也愈加紧密。其一是碳减排认证和碳权交易的会计处理问题。如在京都议定书的ＣＤＭ框架内，各国企业纷纷制定ＣＯ２排放削减计划。如理光集团计划２０１０年ＣＯ２排放量比１９９０年削减１２％，为１５．６０万ｔ，比原有估计减排１９．９万ｔ，并在环境报告书内进行了成本效益估测；ＣＯＳＭＯ石油公司通过ＣＯ２吸收证书等对碳排放削减量进行认证，并在企业年报内
予以反映；还有企业通过海外植林的方式，从而获得ＣＯ２排放权（碳权）在国际市场上进行交易而获利。从某种意义上说，上一业务不仅与碳会计相关，更与生物资产会计准则相挂钩，如ＩＡＳ４１就对此种类型的生物资产作了详细规定，我国新会计准则５号也与此“大同小异”，企业虽可依此处理，但碳会计规范的缺失使得企业对该事项又难以准确和合理。
其二是与可再生能源相关的碳会计处理规范。即可再生能源信用资产会计处理问题，依据Ｒａｔ－ｎａｔｕｎｇａ， ｅｔ．ａｌ（２００４）、Ｒａｔｎａｔｕｎｇａ ａｎｄ Ｅｗｉｎｇ（２００５）等人的观点，可再生能源信用资产的价值计算公式为（以森林中的树木培育和保持为例）：
M －S dS rE δS
（１）
（１）式表明，能力提升资产（树木）在时间上的经济价值变化（dS ／dt ）是以下５个因子的函数：式中
E—为ＲＥＣＡ发生的成本或费用；
r —价值增量——碳固常数（当S ＝０时，每单位费用产生的ＲＥＣＡ价值量）；
M —ＲＥＣＡ碳固能力的最大价值（如树木在成熟之后即不再固碳）；
S —ＲＥＣＡ碳固能力的当前价值； δ—价值衰变——碳排放常数（当E ＝０时，每单位时间内ＲＥＣＡ价值的损失量）。
由（１）式可知，当r 、E 及未使用的ＲＥＣＡ价值潜量越高，价值衰变系数越低时，ＲＥＣＡ价值的变化量（增加量）就越大。
自京都议定书之后，日本绿色电力认证制度和ＲＰＳ法案制度、欧美可再生能源制度等规范推广进一步加快①。在英国，２００２年４月天然气／电力市场监管局推行可再生能源义务证书，并在排污权交易市场中流通买卖。计划至２０１０年，绿色电力在交易市场中的比例目标值为１０．４％。因此，企业新能源制度的导入，对碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大。以英国ＲＰＳ制度为例，新能源的每年度交易价格不断变动，导致ＲＰＳ所对应的削减成本也不断变动。ＲＰＳ当量价格为５．１日元／ｋＷｈ，按ＣＯ２排放原单位换算系数（０．４３ｋｇＣＯ２／ｋＷｈ）折算后为１１８６０日元／ｔ－ＣＯ２。对此，
①以日本为例，其导入的可再生能源政策主要为４项：①绿色电力认证系统；②绿色电力基金；③剩余电力买卖制度；④电力企业的可再生能源配额制度。前两者是从需求方角度考虑的，后两种则是从供给方角度考虑的。
国际排污权交易协会（ＩＥＴＡ）和英国排污权交易组织（ＵＫ－ＥＴＧ）在其讨论稿（Ｄｉｓｃｕｓｓｉｏｎｐａｐｅｒ，Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｆｏｒ Ｃａｒｂｏｎ ｕｎｄｅｒ ｔｈｅＵＫ Ｅｍｉｓｓｉｏｎｓ Ｔｒａｄｉｎｇ Ｓｃｈｅｍｅ，２００２）和英国会计准则１３号《衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露》中对此作了规范。ＩＦＲＩＣ３对看再生能源配额证书的会计问题也有所涉及，但并未详细例举说明。
由于ＲＰＳ证书与碳交易之间关系较为紧密，但由于ＲＰＳ证书流动性较低，与碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，ＲＰＳ证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。按ＡＳＢＪ的观点，具有环境附加价值属性的ＲＰＳ证书与有价证券的性质相似，极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。
梳理当前研究文献，笔者认为碳会计准则或规范的焦点主要集中在以下两方面：（１）企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理该如何披露？一方面，ＡＡＳＢ１４１、ＥＩＴＦ０３－１４、ＦＡＳＢ１５３及撤回的ＩＦＲＩＣ３等准则及规范都涉及到了碳排放配额及交易的财务会计问题，但一个不容忽视的真相是，公司对与碳相关的核算、抵押或鉴证时却无有效指南可以遵守，诸如“碳汇”等在会计框架内的确认和计量还未取得共识，且对碳会计的账户设置也有不同的看法；另一方面，目前虽有较多国际大公司对ＣＤＰ作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面；（２）市场对公司碳披露与碳管理的反应如何？Ｊｏｈｎｓｔｏｎ ｅｔ ａｌ．等研究者发现美国ＳＯ２排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性，表明对投资者而言，其更多地是将排放配额视为一项资产。鉴于ＣＯ２与ＳＯ２的高度相似性，有必要深入了解公司在面对全球气候变化风险和碳排放交易机制时的价值相关性验证，因为对会计准则指定机构而言，实证研究成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴和基础。
性的特殊环境事项会计规范等，如排污权会计指南等。因此，在研究和推广碳会计时，有较为完善的准则及规范予以支撑。而反观我国，虽在理论和实务上已经取得了一定的进展，但与ＦＡＳＢ、ＩＡＳＢ等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比，我国则处于规范零散性的起步阶段，理论与实务差距较大①。因此，在探究碳会计时，须着重解决３个方面的问题：（１）加快实现环境财务会计体系与ＦＡＳＢ／ＩＡＳＢ的逐步趋同，为我国碳会计的体系构建奠定相关基础；（２）培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境；（３）着眼于准则体系的前瞻性，积极研究与碳会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统性和协调性。
（感谢横滨国立大学经营学部学部长八木裕之教授、大森明副教授及其团队，关西学院大学商学部阪智香教授的中肯建议和有益评论。本文文责自负。）参考文献：
[1][2]
橋爪大三郎著.2008. 炭素会計入門[M ].洋泉社.
村井秀樹. 2007. 再生可能エネレギーの施策と会計問題[M ].会計学研究. [3][4]
リコー.2008. リコーグレーブ環境経営報告書.2008[R].FASB. 2007. Emission Allowances Board Meeting Handout[Z ].[5]
FASB. 2008. Project Updates: Emission Trading Schemes[Z ].[6]
IASB. 2004. IFRIC Interpretation No.3, Emission Rights[Z ].[7]
IASB.2008.Emission Trading Schemes, Latest Revision:04 June 2008[Z].[8]
IETA. UK Emission Tra ding G roup, Deloitte&Touche Discussion Paper, 2002, Accounting for Carbon under theUK Emissions Trading Scheme[Z].[9]
The World Bank, 2007, State and Trends of the Carbon Market 2007[Z].
[10]Investor Group on Climate Change Australia/New Zealand
(IGCC)[EB/OL]. 2006. Carbon Disclosure Project Report 2006 Australia/New Zealand, Available at http://www.cdproject.net/
[11]ISO.2006.ISO 14064-3:Greenhouse Gases-Part3: Specifi-
３ 启示
由于国外环境财务会计体系发展较为完备，既有较详细的通用准则体系出台，也有更具针对
（下转第４３页）
①已有准则的实际功效仅限于与现行财务会计“兼容性”的协调，企业在实际操作时仍将与环境有关的财务影响纳入传统会计范畴，难以单独核算和报告。
变化的能力，推进可持续发展。
４．２ 加强机构和体制建设
健全组织机构，完善协调机制，大力加强应对气候变化工作的宏观管理和政策引导作用，充分调动和整合各行业的物质、人力、硬件设备等资源，共同推进气候变化应对工作。
４．３ 全方位加大减缓温室气体排放政策和技术的实施
一是加快转变经济增长方式，坚持走低消耗、低排放、高效益、高产出的新型工业化道路。二是制订有关鼓励政策，合理引导和调整能源布局，优化能源结构，加快煤矿产业升级，加强清洁煤技术发展，提高核电和太阳能等新能源的开发利用率，三是强化重点用能产业政策，大力发展循环经济，实施清洁生产。四是积极推进农业种植制度调整，推广低排放高产水稻品种和半旱式栽培技术，加强对动物粪便、废水和固体废弃物的管理，大力发展农村沼气池和省柴节煤灶。五是继续推进植树造林、天然林保护以及恢复与保护湿地等各项工作，大幅增加全省的碳汇能力。
４．４ 全面增强适应气候变化的能力
加强农业气象工作，提高农业生产抗灾预警能力、灾害应急能力，加强天然林资源和湿地资源保护以及自然保护区的监管，合理开发和优化配置水资源、完善农田水利基本建设新机制和推行节水，提高农田抗旱标准。
４．５ 加强科学研究与技术开发，鼓励科技创新
在应对气候变化中坚持以科技进步为先导，加大技术创新和技术引进的力度，采取多种激励措施和激励机制。发展新能源技术、温室气体减排和节能环保技术等，力争在可再生能源和新能源技术、煤的清洁高效开发利用技术等方面取得突破。
４．６ 加强宣传教育，提高公众气候变化意识建立政府、媒体、企业与公众相结合的宣传机制，通过报纸、电视台、电台、网络等途径广泛传播气候变化的科学知识，把应对气候变化作为各种科普和提高全民科学素质活动的重要内容，倡导有助于减少温室气体排放的生活方式和消费模式。
４．７ 加强国内外交流与合作
在气候变化方面扩大国内外交往范围与合作领域，争取更多的资金和技术支持；积极引进、推广国内外的先进技术和管理经验，不断提升应对气候变化和可持续发展的能力。
[7]
参考文献：
[1]
安徽省“十一五”国民经济和社会发展规划基本思路[z ].[2][3][4]
安徽省“十一五”能源发展规划[z ]. 安徽省统计年鉴2008[z].
安徽省气候中心. 气候变暖背景下我省极端气候事件的特征分析[z].气候变化专题分析报告, 第3期,2008,12. [5]
安徽省气候中心. 我省近5年气候变化[z ].气候变化专题分析报告, 第2期,2009,1. [6]
安徽省气候中心, 安徽省气象科学研究所. 我国江淮流域气候变化的事实、影响及对策气候变化专题分析报告[z ].气候变化专题分析报告, 第１期,2008,7.
安徽省气候中心. 安徽省2008年低温、雨雪、冰冻灾害评估情况[z].重要气候公报[2008]第5期,2009,1. [8]
安徽省气候中心. 安徽省2008年雪灾评估报告[z ].重要气候公报[2008]第4期,2008,1.
（上接第３９页）
cation with Guidance for the Validation and Verificationof Greenhouse Gases Assertions,Geneva[Z].
[12]Michel Callon. 2009. Civilizing markets: Carbon trading
between in vitro and in vivo experiments[J]. Accounting,Organizations and Society,(34): 535-5480
[13]Donald MacKenzie. 2009. Making things the same: Gases,
emission rights and the politics of ca rbon marke ts[J].Accounting, Organizations and Society,(34): 440-455.[14]Anita Engels. 2009. The Europ ean Emis sions Tr ading
Scheme: An exploratory study of how companies learn toaccount f or carbon[J]. Acc ounting, Organiza tions and Society,(34): 488-498.
[15]Larry Lohmann. 2009. Toward a different debate in envi-ronmental accounting: The cases of carbon and cost-benefit[J]. Accounting, Organizations and Society,(34): 499-534.[16]Janek Ratnatunga, Stewart Jones. 2008. An Inconvenient
Truth about Accounting: The Paradigm Shift Required inCarbon Emissions Reporting and Assurance[C]. AmericanAccounting Association Annual Meeting[A]. Anaheim CA.[17]Jan Bebbington, Carlos Larrinaga-gonzalez, 2008, Carbon
Trading: Accounting and Reporting Issues[J]. European Ac-counting Review,Vol17,No.4:697-717.
[18]Ans Kolk et al.. 2008. Corporate Response in an Emerging
Climate Regime: The Institutionalization and Commensu-ration of Carb on Dis closur e[J]. Europ ean A ccounting Review,Vol17, No.4: 719-746.
能源与环境 Ｅｎｅｒｇｙ ａｎｄ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ
论国际碳会计的最新发展及启示
周志方，肖 序
（中南大学商学院，湖南 长沙 ４１００８３）
摘要：近年来，由于温室气体排放，致使全球气候温暖化问题日趋严重，也使得企业与此相关的会计处理规范日趋紧迫，西方发达国家的相关机构及协会纷纷开展对碳会计规范的理论研究和实务推广。本文介绍了当前国际研究机构及相关研究者就碳会计规范所作的努力和最新进展，以期为我国碳会计体系构建提供借鉴。
关键词：碳会计；最新发展；启示
中图分类号：F407.2 文献标识码：A 文章编号：1003-2355(2009)09-0036-04doi: 10.3969/j.issn.1003-2355.2009.09.09
Abstract: In recent years, as a result of greenhouse gases emissions, the issue of global climate warmingbecomes increasingly serious, and also makes the related norms of business accounting treatment increasinglyurgent, so the relevant bodies and associations in developed countries have undertaken the guidelines andstandards of carbon accounting in theory and practice. This paper reviews the current carbon accounting re-search comprehensively, introduces the latest standards, guideline and practice in carbon accounting which aredeveloped in developed countries, aimed to provide references to China for carbon accounting standards.
Key words: crbon accounting; latest development; inspiration
１ 引言
当今工业化时代，由于含碳能源，如煤、石油、天然气等的大量消耗，导致碳氧化物的大量排放（如ＣＯ２、ＣＯ等），而ＣＯ２作为全球气候变暖的首要因子①，受到各国政府和相关机构的关注。２００７年，政府间气候变化专门委员会（ＩＰＣＣ）在巴黎发布第４次会议公报以来，欧洲各国环境法规进一步强化，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。企业作为温室气体产生的主要责任者，其ＣＯ２的排放越来越受到法律法规的限制，对企业财务的影响也变得愈加重大；另一方面，由于传统含碳能源（如石油、天然气等）的稀缺性和污染性，
各国也同时在不断进行新能源或可再生能源的开发和研究。因此，与新能源的碳权替代等相关会计处理问题也逐渐开始受到国际会计学界的关注。
２ 碳会计的最新进展与评述
碳会计的出现并非偶然，从２０世纪９０年代起，环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算，不过，其技术路线均是采用物质流分析手段，实质为碳实物量的核算，与企业财务会计系统内的价值核算和信息反映并无实质上的关联。２００２年后，由于全球气候变化、京都协议书及排污权交易制度等的发展，使得企业ＣＯ２等的排放、交易及节能减排等特定环
①温室气体主要包括ＣＯ２、ＣＨ４、Ｎ２Ｏ、ＣＦＣｓ、ＨＣＦＣ－２２等，其中仅ＣＯ２的相对贡献度就高达６１％；ＣＨ４和ＣＦＣｓ分别为１５％、１１％，可以说，全球气候变暖的根本原因在于碳化气体的排放。
收稿日期：2009-08-11
基金项目：本文为湖南省研究生科研创新基金、国家社科基金项目阶段性研究成果
作者简介：周志方，男，湖南湘乡人，横滨国立大学、中南大学联培博士研究生，研究方向：环境会计、企业循环经济分析。
Ｅｎｅｒｇｙ ａｎｄ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ 能源与环境
境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈，日渐引起会计学界的关注和重视，如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊在近期已经或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题，可以预见未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。
由于一开始碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现，而京都协定书下的ＣＤＭ、ＪＩ等机制均提供了类似的框架①。因此，最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨②。ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括ＣＯ２等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会（ＦＥＲＣ）于１９９３年在《统一会计系统》（ＵＳｏｆＡ）中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对ＳＯ２，且不能对免费分配的排污权进行处理，因此对美国环保局（ＥＰＡ）“酸雨计划”免费发放的ＳＯ２排污许可等处理上存在着先天缺陷。１０年后，ＦＡＳＢ希望通过 ＥＩＴＦ０３－１４来解决总量－交易机制下排污权交易的会计处理问题，但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿。针对欧盟２５国排污权交易制度（ＥＵ－ＥＴＳ）项目，ＩＡＳＢ于２００４年发布ＩＦＲＩＣ３《排污权》。但由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上，且在计量上存在着复合计量模式和报告模式，因此一发布即引起来极大不满和争议，ＩＡＳＢ不得不在１年后撤回了该解释公告。直到２００７年１２月，ＩＡＳＢ再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与ＰｗＣ＆ＩＥＴＡ提出了３种会计处理方法供企业参考，以此作为过渡。与ＩＦＲＩＣ３不同，ＩＡＳＢ在新项目中与ＦＡＳＢ通力合作，重新系统设计会计准则，旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式。相比于ＩＦＲＩＣ３，其关键点更为细致，预计２００９年底发
布征求意见稿，２０１０年出台相关草案或规范。可以说，这些草案或规范的出台，有效地促进了各方对包括ＳＯ２、ＣＯ２等温室气体排放、交易及管理上的规范，为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础③。
不过，由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如ＩＣＡＥＷ在报告可持续性和会计责任时，虽认可了非政府组织的工作成果，但回避了怎样在资负表内确认碳信用的问题。但随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理；同时也有学者将碳固及鉴证也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前，须胜任的第三方进行独立鉴证④。２００８年，ＳｔｅｗａｒｔＪｏｎｅｓ教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计。并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与ＩＰＣＣ的原则相协调；其二是在温室气体协定书内分别计量和报告ＣＯ２排放的相关会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告基准，而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。这是最早在会计研究文献中独立出现“碳会计”一词，同时也标志着其作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计学界的重视和关注。
从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及的是碳汇的资产确认问题和碳源的负债确认问题。如碳信用或碳排放
①如世界最大的ＥＵ ＥＴＳ总量－交易制度，就有此种机制，不过该制度仅对签署了京都议定书的国家开放，而美国、澳大利亚等未签署，但其仍通过芝加哥气候交易所（ＣＣＥ）和ＮＳＷ温室气体削减机制来进行运作。
②从某种程度上说，ＣＯ２是温室气体的典型，同时也是企业废气排放的主要组成部分，因此，碳会计与排污权会计既紧密地联系，又有一些细节上的差异。
③须指出的是，虽然目前ＩＦＲＩＣ３和ＦＥＲＣ文件（Ｆｅｄｅｒａｌ Ｅｎｅｒｇｙ Ｒｅｇｕｌａｔｏｒｙ Ｃｏｍｍｉｓｓｉｏｎ Ｐａｐｅｒ）等对排污权（包括废气排放和交易）做过相关规范，但并未就碳会计（温室气体的会计处理）做出专门规范，且全球气候变化引起的会计问题刚刚受到西方会计学界的关注，因此目前尚无单独的碳会计规范或指南出台。
④虽然目前ＡＡ １０００和ＩＳＡＥ ３０００还不能为碳会计鉴证提供具体指南或标准，但是由于ＩＳＡＥ ３０００等涵盖了企业的可持续报告等，故可以为碳会计鉴证提供一个初步框架。
能源与环境 Ｅｎｅｒｇｙ ａｎｄ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ
配额表内记录和披露问题。在此点上，澳大利亚会计准则ＡＡＳＢ１２０、国际会计准则ＩＡＳＢ ＩＦＲＩＣ３、美国财务会计准则 ＦＡＳＢ ＥＩＴＦ０３－１４、ＦＡＳＢ１５３等都有详细规范可供参考。此外，树木等因固碳职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，在碳会计系统中需单设账户予以反映。但其作为一种特殊的生物资产，又与ＩＡＳ４１、ＡＡＳＢ１４１等会计准则相挂钩。
温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性，因此，碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应，即核算和报告，这种或有或不确定事项，需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其他方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内，与环境风险等相关的披露方式主要有３种：完全集成法、补充法和混合法。事实上，相关行业和企业已经开始积极地披露其相关风险，作为气候公告标准理事会设立的非赢利性团体，全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目由３８５家机构投资者组成，旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话，方便他们向各利益相关方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承诺。其包括但不局限于：关于风险、机遇以及温室气体管理的气候变化项目能够带来各种内部效益，尤其在节约成本方面。此外，随着ＩＳＯ碳生态足迹制度的标准化、日本温室气体排放量的计量、报告及披露制度、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目的推进，从而使得企业日益关注于表外碳信息披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开，可以预计，其必将进入ＥＵ（ＩＡＳＢ）、美国（ＦＡＳＢ）的排污权交易信息的表内披露框架内，并逐渐形成碳会计的重要内容之一。
随着碳排放及交易事项的扩展，碳会计与其他相关事项会计基准的关联度也愈加紧密。其一是碳减排认证和碳权交易的会计处理问题。如在京都议定书的ＣＤＭ框架内，各国企业纷纷制定ＣＯ２排放削减计划。如理光集团计划２０１０年ＣＯ２排放量比１９９０年削减１２％，为１５．６０万ｔ，比原有估计减排１９．９万ｔ，并在环境报告书内进行了成本效益估测；ＣＯＳＭＯ石油公司通过ＣＯ２吸收证书等对碳排放削减量进行认证，并在企业年报内
予以反映；还有企业通过海外植林的方式，从而获得ＣＯ２排放权（碳权）在国际市场上进行交易而获利。从某种意义上说，上一业务不仅与碳会计相关，更与生物资产会计准则相挂钩，如ＩＡＳ４１就对此种类型的生物资产作了详细规定，我国新会计准则５号也与此“大同小异”，企业虽可依此处理，但碳会计规范的缺失使得企业对该事项又难以准确和合理。
其二是与可再生能源相关的碳会计处理规范。即可再生能源信用资产会计处理问题，依据Ｒａｔ－ｎａｔｕｎｇａ， ｅｔ．ａｌ（２００４）、Ｒａｔｎａｔｕｎｇａ ａｎｄ Ｅｗｉｎｇ（２００５）等人的观点，可再生能源信用资产的价值计算公式为（以森林中的树木培育和保持为例）：
M －S dS rE δS
（１）
（１）式表明，能力提升资产（树木）在时间上的经济价值变化（dS ／dt ）是以下５个因子的函数：式中
E—为ＲＥＣＡ发生的成本或费用；
r —价值增量——碳固常数（当S ＝０时，每单位费用产生的ＲＥＣＡ价值量）；
M —ＲＥＣＡ碳固能力的最大价值（如树木在成熟之后即不再固碳）；
S —ＲＥＣＡ碳固能力的当前价值； δ—价值衰变——碳排放常数（当E ＝０时，每单位时间内ＲＥＣＡ价值的损失量）。
由（１）式可知，当r 、E 及未使用的ＲＥＣＡ价值潜量越高，价值衰变系数越低时，ＲＥＣＡ价值的变化量（增加量）就越大。
自京都议定书之后，日本绿色电力认证制度和ＲＰＳ法案制度、欧美可再生能源制度等规范推广进一步加快①。在英国，２００２年４月天然气／电力市场监管局推行可再生能源义务证书，并在排污权交易市场中流通买卖。计划至２０１０年，绿色电力在交易市场中的比例目标值为１０．４％。因此，企业新能源制度的导入，对碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大。以英国ＲＰＳ制度为例，新能源的每年度交易价格不断变动，导致ＲＰＳ所对应的削减成本也不断变动。ＲＰＳ当量价格为５．１日元／ｋＷｈ，按ＣＯ２排放原单位换算系数（０．４３ｋｇＣＯ２／ｋＷｈ）折算后为１１８６０日元／ｔ－ＣＯ２。对此，
①以日本为例，其导入的可再生能源政策主要为４项：①绿色电力认证系统；②绿色电力基金；③剩余电力买卖制度；④电力企业的可再生能源配额制度。前两者是从需求方角度考虑的，后两种则是从供给方角度考虑的。
国际排污权交易协会（ＩＥＴＡ）和英国排污权交易组织（ＵＫ－ＥＴＧ）在其讨论稿（Ｄｉｓｃｕｓｓｉｏｎｐａｐｅｒ，Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｆｏｒ Ｃａｒｂｏｎ ｕｎｄｅｒ ｔｈｅＵＫ Ｅｍｉｓｓｉｏｎｓ Ｔｒａｄｉｎｇ Ｓｃｈｅｍｅ，２００２）和英国会计准则１３号《衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露》中对此作了规范。ＩＦＲＩＣ３对看再生能源配额证书的会计问题也有所涉及，但并未详细例举说明。
由于ＲＰＳ证书与碳交易之间关系较为紧密，但由于ＲＰＳ证书流动性较低，与碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，ＲＰＳ证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。按ＡＳＢＪ的观点，具有环境附加价值属性的ＲＰＳ证书与有价证券的性质相似，极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。
梳理当前研究文献，笔者认为碳会计准则或规范的焦点主要集中在以下两方面：（１）企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理该如何披露？一方面，ＡＡＳＢ１４１、ＥＩＴＦ０３－１４、ＦＡＳＢ１５３及撤回的ＩＦＲＩＣ３等准则及规范都涉及到了碳排放配额及交易的财务会计问题，但一个不容忽视的真相是，公司对与碳相关的核算、抵押或鉴证时却无有效指南可以遵守，诸如“碳汇”等在会计框架内的确认和计量还未取得共识，且对碳会计的账户设置也有不同的看法；另一方面，目前虽有较多国际大公司对ＣＤＰ作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面；（２）市场对公司碳披露与碳管理的反应如何？Ｊｏｈｎｓｔｏｎ ｅｔ ａｌ．等研究者发现美国ＳＯ２排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性，表明对投资者而言，其更多地是将排放配额视为一项资产。鉴于ＣＯ２与ＳＯ２的高度相似性，有必要深入了解公司在面对全球气候变化风险和碳排放交易机制时的价值相关性验证，因为对会计准则指定机构而言，实证研究成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴和基础。
性的特殊环境事项会计规范等，如排污权会计指南等。因此，在研究和推广碳会计时，有较为完善的准则及规范予以支撑。而反观我国，虽在理论和实务上已经取得了一定的进展，但与ＦＡＳＢ、ＩＡＳＢ等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比，我国则处于规范零散性的起步阶段，理论与实务差距较大①。因此，在探究碳会计时，须着重解决３个方面的问题：（１）加快实现环境财务会计体系与ＦＡＳＢ／ＩＡＳＢ的逐步趋同，为我国碳会计的体系构建奠定相关基础；（２）培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境；（３）着眼于准则体系的前瞻性，积极研究与碳会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统性和协调性。
（感谢横滨国立大学经营学部学部长八木裕之教授、大森明副教授及其团队，关西学院大学商学部阪智香教授的中肯建议和有益评论。本文文责自负。）参考文献：
[1][2]
橋爪大三郎著.2008. 炭素会計入門[M ].洋泉社.
村井秀樹. 2007. 再生可能エネレギーの施策と会計問題[M ].会計学研究. [3][4]
リコー.2008. リコーグレーブ環境経営報告書.2008[R].FASB. 2007. Emission Allowances Board Meeting Handout[Z ].[5]
FASB. 2008. Project Updates: Emission Trading Schemes[Z ].[6]
IASB. 2004. IFRIC Interpretation No.3, Emission Rights[Z ].[7]
IASB.2008.Emission Trading Schemes, Latest Revision:04 June 2008[Z].[8]
IETA. UK Emission Tra ding G roup, Deloitte&Touche Discussion Paper, 2002, Accounting for Carbon under theUK Emissions Trading Scheme[Z].[9]
The World Bank, 2007, State and Trends of the Carbon Market 2007[Z].
[10]Investor Group on Climate Change Australia/New Zealand
(IGCC)[EB/OL]. 2006. Carbon Disclosure Project Report 2006 Australia/New Zealand, Available at http://www.cdproject.net/
[11]ISO.2006.ISO 14064-3:Greenhouse Gases-Part3: Specifi-
３ 启示
由于国外环境财务会计体系发展较为完备，既有较详细的通用准则体系出台，也有更具针对
（下转第４３页）
①已有准则的实际功效仅限于与现行财务会计“兼容性”的协调，企业在实际操作时仍将与环境有关的财务影响纳入传统会计范畴，难以单独核算和报告。
变化的能力，推进可持续发展。
４．２ 加强机构和体制建设
健全组织机构，完善协调机制，大力加强应对气候变化工作的宏观管理和政策引导作用，充分调动和整合各行业的物质、人力、硬件设备等资源，共同推进气候变化应对工作。
４．３ 全方位加大减缓温室气体排放政策和技术的实施
一是加快转变经济增长方式，坚持走低消耗、低排放、高效益、高产出的新型工业化道路。二是制订有关鼓励政策，合理引导和调整能源布局，优化能源结构，加快煤矿产业升级，加强清洁煤技术发展，提高核电和太阳能等新能源的开发利用率，三是强化重点用能产业政策，大力发展循环经济，实施清洁生产。四是积极推进农业种植制度调整，推广低排放高产水稻品种和半旱式栽培技术，加强对动物粪便、废水和固体废弃物的管理，大力发展农村沼气池和省柴节煤灶。五是继续推进植树造林、天然林保护以及恢复与保护湿地等各项工作，大幅增加全省的碳汇能力。
４．４ 全面增强适应气候变化的能力
加强农业气象工作，提高农业生产抗灾预警能力、灾害应急能力，加强天然林资源和湿地资源保护以及自然保护区的监管，合理开发和优化配置水资源、完善农田水利基本建设新机制和推行节水，提高农田抗旱标准。
４．５ 加强科学研究与技术开发，鼓励科技创新
在应对气候变化中坚持以科技进步为先导，加大技术创新和技术引进的力度，采取多种激励措施和激励机制。发展新能源技术、温室气体减排和节能环保技术等，力争在可再生能源和新能源技术、煤的清洁高效开发利用技术等方面取得突破。
４．６ 加强宣传教育，提高公众气候变化意识建立政府、媒体、企业与公众相结合的宣传机制，通过报纸、电视台、电台、网络等途径广泛传播气候变化的科学知识，把应对气候变化作为各种科普和提高全民科学素质活动的重要内容，倡导有助于减少温室气体排放的生活方式和消费模式。
４．７ 加强国内外交流与合作
在气候变化方面扩大国内外交往范围与合作领域，争取更多的资金和技术支持；积极引进、推广国内外的先进技术和管理经验，不断提升应对气候变化和可持续发展的能力。
[7]
参考文献：
[1]
安徽省“十一五”国民经济和社会发展规划基本思路[z ].[2][3][4]
安徽省“十一五”能源发展规划[z ]. 安徽省统计年鉴2008[z].
安徽省气候中心. 气候变暖背景下我省极端气候事件的特征分析[z].气候变化专题分析报告, 第3期,2008,12. [5]
安徽省气候中心. 我省近5年气候变化[z ].气候变化专题分析报告, 第2期,2009,1. [6]
安徽省气候中心, 安徽省气象科学研究所. 我国江淮流域气候变化的事实、影响及对策气候变化专题分析报告[z ].气候变化专题分析报告, 第１期,2008,7.
安徽省气候中心. 安徽省2008年低温、雨雪、冰冻灾害评估情况[z].重要气候公报[2008]第5期,2009,1. [8]
安徽省气候中心. 安徽省2008年雪灾评估报告[z ].重要气候公报[2008]第4期,2008,1.
（上接第３９页）
cation with Guidance for the Validation and Verificationof Greenhouse Gases Assertions,Geneva[Z].
[12]Michel Callon. 2009. Civilizing markets: Carbon trading
between in vitro and in vivo experiments[J]. Accounting,Organizations and Society,(34): 535-5480
[13]Donald MacKenzie. 2009. Making things the same: Gases,
emission rights and the politics of ca rbon marke ts[J].Accounting, Organizations and Society,(34): 440-455.[14]Anita Engels. 2009. The Europ ean Emis sions Tr ading
Scheme: An exploratory study of how companies learn toaccount f or carbon[J]. Acc ounting, Organiza tions and Society,(34): 488-498.
[15]Larry Lohmann. 2009. Toward a different debate in envi-ronmental accounting: The cases of carbon and cost-benefit[J]. Accounting, Organizations and Society,(34): 499-534.[16]Janek Ratnatunga, Stewart Jones. 2008. An Inconvenient
Truth about Accounting: The Paradigm Shift Required inCarbon Emissions Reporting and Assurance[C]. AmericanAccounting Association Annual Meeting[A]. Anaheim CA.[17]Jan Bebbington, Carlos Larrinaga-gonzalez, 2008, Carbon
Trading: Accounting and Reporting Issues[J]. European Ac-counting Review,Vol17,No.4:697-717.
[18]Ans Kolk et al.. 2008. Corporate Response in an Emerging
Climate Regime: The Institutionalization and Commensu-ration of Carb on Dis closur e[J]. Europ ean A ccounting Review,Vol17, No.4: 719-746.