企业收入舞弊与审计策略研究
摘要: 当今经济环境中, 企业舞弊无疑是一个极其敏感而又重要的问题, 它是人类经济社会中的顽症, 并长期威胁着人类社会和经济活动的良性发展。随着经济的发展, 舞弊己成为全球性的共同问题, 其对全球经济的影响之广、冲击之深, 已到了触目惊心的地步。而收入是信息使用者最为关心的会计报表项目之一，投资者可以根据收入总额及其构成的变化分析企业经营趋势，并做出相关的决策；收入也是企业管理当局关注的重要指标，企业的上市、融资、纳税以及管理者的薪酬、职位等也与收入直接挂钩。在此背景下, 本论文选择以治理舞弊为出发点, 着重研究财务舞弊中收入舞弊特征与审计方法。注册会计师作为舞弊治理中的重要环节, 审计师对财务报告有着把关的作用, 因此审计师理所应当承担更多的责任, 即进行舞弊审计。为了保证会计提供真实信息的基本职能, 同时也为了广大投资者免受虚假财务信息的误导, 审计人员需要了解企业惯用的收入舞弊方法，并采取相应的审计策略，给中国企业财务舞弊所用的手段建立一个“全息图”, 让大家对企业所常用的舞弊手段有个清晰的认识。因此，研究上市公司收入舞弊案例并制定策略对强化审计手段具有重要的理论意义和现实意义。
关键词:收入舞弊; 方式; 评估手段; 审计策略
引言
舞弊是人有意制造的不正当和不合法的欺骗行为，其目的是为了达到其个人的某种需要而进行的。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，企业的所有权和经营权得到了有效的分离，个别企业经营责任者为了达到其个人的某种利益:有的是为了捞取荣誉，想方设法完成经营利润目标和承包指标，或是为了取得银行信货，可能会高估收入; 有的经营者想以丰补歉，留有余地，或是为了偷逃国家税款，可能会低估收入; 有的是为了小部分人的利益，将企业收入转出，私设账外账小金库，私分国有或集体资产，隐瞒收入。随着我国企业财务舞弊不断发生, 导致我国广大投资者、银行, 以及投资于证券市场的中国散户们等蒙受重大损失, 使社会经济秩序遭到破坏。因此, 社会公众不断要求注册会计师承担起审查财务舞弊的责任, 使得舞弊审计己成为注册会计师不可推卸的责任。但是由于现阶段财务舞弊多为管理舞弊, 即舞弊的实施者多为公司的高级管理人员或串谋共同实施舞弊, 这些人群都属于高级知识分子, 并对自身企业了如指掌, 也对审计师审计程序有一定的了解, 使得舞弊具有极大的隐蔽性, 并采取多种舞弊手段, 从不同路径进行舞弊, 这大大的增加的审计查找舞弊的难度，使得传统的舞弊审计方法和模式难以发现当代企业的舞弊行为。相关统计数据表明，企业的会计舞弊多数与收入有关。因此, 舞弊审计就需要专门针对舞弊这一行为，融合传统的审计方法程序与时俱进形成一种新的舞弊审计方法。本文选择从企业收入舞弊特征分析与审计方法研究这一角度出发, 以提高独立审计抑制财务舞弊的作用, 进而完善企业的舞弊治理。
一、财务收入舞弊含义及分类
（一）财务收入舞弊定义
财务收入舞弊的定义在权威报告和教材中可以找到，它们的规定往往大同小异。我国 2006 年 2 月发布的《中国注册会计师审计准则第1141 号一财务报表审计中对舞弊的考虑》中对财务舞弊的定义为：“舞弊是被审计单位的管理层，雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益故意行为的管理。”美国注册舞弊审核师协会的定义如下：”故意的错误陈述或遗漏重大事实，或具误导性的会计数据，以及当它被认为是在与所有其他可用信息相结合，并可能导致读者的变化调整他（她）的判断和决策会计数据。电话维达委员会的报告，“金融欺诈的定义：”所造成的作为或不作为故意或鲁莽行为，其结果是一个显著误导性的财务报表“一般来讲，金融诈骗包括两个方面：首先，真正的假经济活动的声明，二是实体经济企业的失实陈述。前者往往欺诈伪造合同或出口报关单，开增值税专用发票，伪造或变造各种金融工具，虚构销售，虚构销售利润等; 后者主要指会计准则，如早期识别的收入，利润的误用或收益性支出予以资本化，坏账准备等方面的超额拨备。综合以上定义，笔者认为，财务舞弊是一种以故意欺骗、误导为手段并可能造成利益相关者的合法经济权益遭受损害的犯罪行为。
（二）财务收入舞弊的动因理论
1、风险因子理论
风险因子理论是在GONE 理论的基础上发展起来的, 它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子和个别风险因子组成。一般风险因素是指那些包括自我保护组织或团体来控制因素，具体发现那些处罚后，包括欺诈，腐败行为和欺诈的概率欺诈的性质和程度。个别风险因子是指那些因人而异的:在组织或团体控制范围之外的因素, 主要包括道德品质和舞弊动机。
2、GONE 理论
GONE 理论认为舞弊的发生是基于四方面的原因:贪恋、机会、需要和暴露。贪婪是基于“经济人”假设的, 认为人都是自私自利的, 并且人的欲望是无穷无尽的, 这就为追求自身利益而进行舞弊提供了动力。机会是进行舞弊行为的外在条件。需要是进行舞弊的表层次原因, 人们基于现实情况认为如果进行舞弊会给自
己带来好处。暴露指舞弊行为发生后被发现的概率, 当认为暴露的可能性很小时, 舞弊发生的概率就会增大。
3、三角理论
三角理论认为公司舞弊行为的发生, 必须满足三方面的条件:动力、机会和借口, 缺一不可。压力是企业舞弊的根本动力, 企业如果发现它所面对的压力是其自身通过正常的经营活动所不能化解时, 就会产生舞弊的原始动力, 压力包括:经营环境、财务状况、管理当局自身经济方面的压力和公司对员工工作的高要求。机会给企业舞弊提供了一个突破口, 它是舞弊行为发生的一个重要条件, 如果环境给企业创造了这方面的条件, 企业就有可能加以充分利用, 从而发生舞弊行为, 机会包括:企业内控制度不健全、处罚措施不当和力度不够、信息不对称和审计不独立。借口指公司为了让自己舞弊行为看上去合理、合情, 减少自己的负罪感所编造的理由。当企业同时具备以上三方面的条件, 舞弊就自然而然的发生了。
二、企业收入舞弊的方式
(一) 开票持有销售
开具发票的销售通常以两种形式举行，一种形式是必需的卖方转移到买方卖方的货物和其他货物的物理分离，独立管理，发布等为买方装运指示。在这个过程中，卖方已开具发票，但没有交付给买方，因此，从形式上看一切与货物有关的风险和报酬已经由买方承担。如果开票保持销售成立，卖方可以确认货物已装船或已提供服务的销售收入前。该形式的销售若按照我国会计准则中有关收入确认的标准, 企业确认没有错误，但有违美国会计准则 SAB101 提出的收入确认四原则的第二个条件, 商品或服务的已发行予提供。另一种形式是按照长期建立供应商关系的卖方和买方，运到买方仓库的第一个货物，准备用这些货物交给买方不承担之前，卖方的义务。因此，商品的卖家当仓库和发票，库存不包括货物的买方，也没有任何付款给卖家。卖家在适当的时候唯一目的，这种方法的可以人为地增加了收入。
(二) 隐藏退货条款
对附有退货权的销售来说，该标准规定，如果返回正确估计收入的比例可在销售时承认，但减少的收入已经按照预期回报的比例确认; 如果收益率可以无
法估计，则返回期间的销售收入不能在到期前进行确认。然而，企业为了规避这方面规定的标准，往往不参与正式签署与客户的退货政策销售合同，而将关于退货的有关事宜纳入补充协议，以达到提前确认收入的目的。
(三) 压货销售
压货销售也称填塞分销渠道或称通道填充, 在季度末或有公司年底将使用非常不合适的商业行为，如优惠的付款条件，前期多买多折扣低价，在各级渠道检验和回归市场的额外权利和很多其他的方法，尤其是商业渠道，压出远远超出其正常销售量所需库存的货物。压货销售行业是我国极为常见，其实质是寅卯粮食，提前确认收入。他们会很有针对性的对存货的盘点采取措施, 如通过临时拆借的方法, 在别处借来同账目上相同数量的存货, 当审计人员对存货的检查完毕了后, 在将借来的存货换回去。因为企业压出的货物经销商是无法在本期销到终端消费者手中, 本期的销售是预支或透支了未来几个月的销售量。但是对压货销售以及与此有同样特征的批发商囤积和销售商超量进货这些人为调节利润的收入, 当前的准则还不能有效进行规范。
(四) 费用跨期入账
费用跨期入账指对费用的总额不加以改变, 只是改变了费用确认的时间, 如将当前应该确认的费用推迟到以后确认, 或将以后的费用提前到当前来确认。主要的方法是滥用会计估计, 将费用在各期间进行分配, 最终改变各期的利润。会计估计是一种主观行为, 而人由于是自私的, 因此他们往往从自己利益最大化去考虑, 就存在利用会计估计进行舞弊的原始动力, 如果加上公司的内控制度不健全, 而外部的监管机制跟不上的话, 那么发生利用会计估计进行舞弊的行为就是理所当然。随意变更固定资产折旧的处理方式是滥用会计估计的最直接的表现。
公司制定公司的固定资产折旧方式, 必须按照国家的规定执行, 并且适当考虑公司自己的状况, 一旦公司的固定资产折旧方法确定下来了, 就不能随意改变, 必须严格按照相关规定严格执行。可是有些公司为了调节公司的利润, 随意的改变公司固定资产的折旧方法、使用年限或净残值。虽然变更固定资产折旧属于会计估计变更, 但根据国家的相关规定, 企业是不能随意改变的, 因此公司随意改变固定资产折旧政策是一种舞弊行为。
（五）委托或受托经营
针对委托经营的相关法律规定, 我国还不是很完善, 因此很多上市公司看到了这方面的漏洞, 就会通过此种方法进行舞弊。通常的做法有:①上市公司受托经营关联企业的优质资产, 却只支付很少的费用, 对优质资产经营所获得的收益作为上市公司的收益。②上市公司将自己的劣质资产交由关联企业经营, 而自己却收取高费用, 这样不仅隔离了不良资产经营过程中所产生的风险, 并且取得了一笔可观的收益。③上市公司为了将利益转移到关联企业中, 会将自己的优质资产交给关联企业运作, 而自己只象征性收取小部分费用, 而资产所产生的收益就为关联企业拥有。④上市公司受托经营关联企业的劣质资产, 所得到的报酬同上市公司所要承担的风险很不匹配, 但不良资产出现严重亏损时, 上市公司却要承担这部分损失。
三、针对收入项目可采取的风险评估措施
会计报表中的收入是由企业多笔交易构成的，而每一笔交易的完成过程又都不同甚至可能极为复杂。 在有限的审计成本下，如果注册会计师只注重对收入的细节测试，显然得不到好的效果，因此风险评估对收入审计来说至关重要，它可以使注册会计师以全局的角度洞察企业收入项目可能存在的问题。
（一）关注企业的生产效益
企业产品的生产、销售情况可直接反映收入量的真实性。从生产的角度来看，注册会计师在对企业的资产进行盘点时可以同时关注固定资产的使用情况和存货的出入库情况，如果采用低效的生产设施存在停产现象或缓慢的存货周转显示生产状况不佳，应伴随着销售业绩的下降，从企业的销售，产品过时，需求下降，竞争加剧等因素的角度出发，使企业降低销售收入的恶化。如果企业反其道而行之，那么造假的企业所得税的可能性就越大。注册会计师在审计应密切关注公司收入可能会影响内部和外部环境因素，并充分评估，与企业的账面情况进行对比。
（二）关注管理层是否存在舞弊动机
舞弊一般是管理层的一种主动行为，管理层的品质是控制环境的基石。当被审计单位的管理层或治理水平的审计，评估，如果个人经济利益的管理密切相关的业务绩效，管理或承担股市的完整性，投资者或上级主管部门的异常压力，都
可能成为管理层舞弊的动机。该公司的收入欺诈上市，往往需要以达到证监会规定的再融资指标、 避免 ST 或配合股票市场的价格预期而进行的。因此，如果注册会计师的审计发现，这些公司有强烈的动机并伴有股价异常波动，应给予特别注意。
（三）评估与收入相关的内部控制制度
基于三个因素欺诈理论的机会，只有“动机”和“借口”是不够的，产生欺诈，腐败行为会为了实施还需要一个“机会”，企业内部控制制度不完善诈骗被那些谁想要寻求。企业应按照“内部人控制”，建立与销售相关的内部控制制度体系应收款，注册会计师考试审计应着眼于企业和与收益相关的内部控制和关键点，以提高内部控制规定严格执行。销售业务的企业必须实行适当的职责分离和必要的授权和批准，例如，企业应根据销售发票记录与有效的销售和营销单个数据库的凭据，销售发票，销售订单应连续编号，销售记录和处理职责应该由销售交易分开。
四、资产舞弊案例剖析一金荔科技
“金荔科技”(代码600762) 是湖南衡阳首家上市公司,19%年上市,2007年从上交所退市, 公司从全国有较大影响的企业, 到濒临破产, 其内幕是前董事长刘作超等人官商勾结、大肆侵吞公司资产造成的恶果。公司在2006年通过虚计资产、少提折旧和摊销、虚增收入等方法对公司利润进行粉饰。公司在2006年3季度到4季度出现了很反常的情况，根据分析也会发现公司存在资产舞弊行为。
(一) 虚计资产
2006年12月, 金荔科技未签订和解协议，资产所有权还不清楚的情况下，对以资抵债事项进行账务处理, 将抵债资产作为金惹科技资产进行核算, 致使金荔科技2006年年度报告，资产负债表膨胀的固定资产及无形资产79,059, 574. 12 元。公司为了获得发行可转换债券的资格,2007和2008年连续2年进行收入 舞弊, 通过对过去公司财务的调查发现, 公司在2007年和2008年也同样存在虚增销售收入的舞弊行为, 可以说金荔科技是进行收入舞弊造假的老手, 即使是由财政部专员在该公司在2007年，2008年的调查发现财务数据虚假时，在市人民政
府公司的销售收入惩罚的情况下，仍然在未来两年内，用同样的方法虚增收入, 我们可以看到公司的财务数据非常重视，也表明了公司的舞弊行为政府处罚力度不够，所以我们怀疑另一家公司是不是现在也存在财务欺诈。
（二）少提折旧和摊销
金荔科技2006年未对其广州分公司的账面固定资产计提折旧、未对无形资产和长期待摊费用进行摊销, 导致2006年年度报告中损益表少计费用22,274,855. 74 元, 虚增利润 22,274, 855. 74 元。2007年底对重庆通信实业发展有限公司、资阳广播电视网络有限公司、沈阳北泰方向集团有限公司及湖南广联广电信息网络有限公司等四家非关联方客户的应收款项计提的坏账准备比例均小于公司会计政策规定的计提比例, 少计当期管理费用6,884,298. 36元。
（三）虚增收入
金荔科技2006年伪造《居间合同》、本票等文件, 虚构收取中介佣金3,500万元用于归还秦皇岛路建工程机械有限公司欠款, 导致2006年年度报告中损益表虚增收入3,500万元, 虚增利润3, 311万元。2006年12月23日, 江苏金捷开具56,000, 000元银行承兑汇票给南京斯威特索维软件有限公司。同日, 斯威特集团以支付上海易美通信有限公司债权转让款的名义, 划入金荔科技银行账户56, 000,000元, 金荔科技以这笔资金开具定期存单, 为江苏金捷开具的银行承兑汇票提供3个月的质押担保。经理在有关该担保事项的董事会决议上签字。2007年3月23日, 江苏金捷开具的银行承兑汇票到期, 金荔科技的56,000,000元资金被银行扣划以兑付票据。为掩盖此事项,2007年3月, 经理代表金荔科技与江苏金捷签订虚拟的借款协议, 由后者向金荔科技借款56,000,000元, 金荔科技依据该借款协议以及56,000, 000元担保款被扣划的凭证传真件进行入账。该协议未经金荔科技董事会讨论, 由经理操作完成。就上述56,000,000元资金涉及的为控股股东关联方提供担保、公司存款被银行划扣和借款事项, 金荔科技未进行临时公告, 亦未在2007年年报中披露,2007年半年报未按关联方占用披露。
五、基于财务收入舞弊行为的审计策略建议
分析企业如何进行财务舞弊, 以及通过何种审计策略发现上市公司的财务舞
弊行为, 这不是我们研究的最终目的, 如何净化中国资本市场环境, 建立一个诚信、健康的股票市场才是我们进行研究的目的。为了使中国的资本市场能够健康的发展, 企业、监管者和广大的普通投资者都应该积极的发挥作用。
（一）关注资产负债表日后事项
恰当的检查资产负债表日后事项可以达到事半功倍的效果。资产负债表日后事项的真实性企业销售事务可以从两个方面加以佐证。首先，注册会计师应关注应收账款的回收后的情况。从实践中，注册会计师考试的细节往往会持续到未来2-3个月，而在正常的商业信用一般是30-90天，尤其是当大的应收账款应收账款是真实的，具有商业实质，所以在此期间应当偿还。注册会计师可以调整，以商业银行月结单，以及应收账款明细账相反，企业不能合理地解释不能够恢复审查应侧重于应收账款。其次，许多企业为了完成操作的结果，往往使得在明年年底虚假销售做销售退货处理。注册会计师在审计，应特别注意资产负债表日或大回报持续存在，如果有这样的情况应该是文件正本与交易相关的绘制审查的重点，进行了单独函证，并深入到是否有隐含的关联交易。
(二) 完善企业内部治理
在被政府监管部门处罚的财务舞弊实施者中, 主要是企业高级管理人员单独或者协同公司董事进行舞弊的。我国股权结构多数存在一股独大的情况这使得大股东即企业控制人也是企业董事长主动进行舞弊行为, 为向银行借款, 或者为了在股票上中圈钱。这些人凌驾于企业内部控制之上, 并使公司治理形同虚设。
在这种情况下, 必须发挥独立董事的作用, 发挥中小股东的作用, 共同参与公司治理, 抑制大股东控制企业。应设置审计委员会, 使审计委员会在公司治理中发挥有效的作用。审计委员会成员应有独立董事担任, 这样可以在很大程度上增加审计委员会的独立性。并且审计委员会成员中必须包含多名财务专家, 这样才能保证审计委员会的专业性有效的发挥审计委员会的作用。政府监管机构应监督审计委员会的作用, 公司是否有效的执行了审计委员会的相关规定。严格发挥审计委员会的功能如: （1）检查会计政策，财务状况和财务报告程序，（2）及交易所进行注册会计师的审计程序，聘任, （3）检查会计师事务所，（4）检查内部控制结构和内部审计职能，（5）检查法律和公司的其他法定义务，（6）检查和监督的各种形式的风险，（7）检查和企业行为监管规则。
（三）关注企业的其他营业数据
虽然企业的一些营业数据不能为收入的真实性和完整性提供直接证据，却能为注册会计师的审计工作指明方向。其他经营收入包括相关的固定资产，维修费用，员工人数，工作时间，薪酬总额，以及企业水，电，油费等数据记录的维护数据。例如，如果该公约的业务和运输部门负责商品自身的销售免费运输，那么运输成本应该增加或减少企业所得税，并在同一方向的变化呈现。同时，注册会计师应当抓住机遇，与被审计单位，多采用询问，观察和其他程序，以获取审计的突破。
(四) 加强政府监管机构的监督
从前文财务舞弊特征分析中可以看出, 有大量财务舞弊公司未为被监管机构发现。主要通过以下两个方面进行改进:(1)调整监管重点。从视图的焦点，近年来监管点，证券监管机构和行业组织主要围绕非标准审计报告，重大会计差错和变化，如核数师的地区。年度审计后，几乎每一次，中国证券监督管理委员会和两家证券交易所将专门组织对保留意见及重大会计差错进行核实。但是, 从前文中舞弊性财务报告审计意见类型旳统计分析中可以看出, 被证监会查处的公司其原审计报告绝大多数为标准无保留意见, 标准无保留意见的审计质量更令人担忧。重新考虑监管重点及其分布是提高监管效果的一个重要因素。(2)提高舞弊调查技术。借鉴独立审计与国外经验, 相互学习探索更有效的舞弊调查技术。
(五) 分析性程序的运用
在企业有舞弊风险的情况下， 运用分析性程序尤为重要，分析性程序可以改变细节测试“只见树木，不见森林”的弊端，从总体上合理把控企业实际情况，对收入审计除可运用传统的分析数据，如比较收入的波动情况、将本期数据与历史数据、行业数据加大对审计舞弊的惩罚力度对比或计算毛利率外，也可以采用其他的对比方法以增加审计程序的不可预知性。（1）将收入与应收账款或现金流进行对比。企业虚增收入一般不会产生实际的现金流入，因而会使应收账款余额大幅增加。通过测算营业收入与应收账款和经营活动现金流入的比率关系，注册会计师可以看出企业营业收入的实际含金量，从而将其中的水分挤出。（2）将收入与增值税和所得税实际缴纳金额进行对比。企业真实的销售业务应当带来流转
税和所得税的同比增加。按一般情况测算，生产企业实际缴纳的增值税相当于收入的3.5-5％左右，如相差太大，有虚构收入的可能。（3）将收入与企业规模和生产能力进行对比。如果二者悬殊较大，收入远低于企业规模和生产能力，表明可能隐瞒了收入；收入远高于企业规模和生产能力，表明可能虚增了收入。比较典型的案例是曾轰动一时的银广夏事件，如果注册会计师能够从企业的生产能力上进行合理的推断，就不会导致审计失败。
(六) 加大对审计舞弊的惩罚力度
我们可以发现, 舞弊被审计发现的纪律如此低, 有一部分原因是因为审计技术、程序的落后导致注册会计师无法发现舞弊, 但是这么低比例不可能完全是因为这个原因, 中国的注册会计师也不可能这么不具备专业技能。原因之一是，注册会计师面临失去客户的威胁，或主动寻求利益和企业的阴谋和欺诈，或睁一只眼，闭一只眼，只是可以。这不仅会计师事务所停止金融诈骗发生，减少投资者，银行，政府和其他利益相关者的损失，但在一定程度上帮助企业或个人以欺诈，企业资产对投资者造成损害的挪用，员工，使得其舞弊行为更加隐蔽，但我们的监管部门主要依靠行政处罚，以打击欺诈行为，很少有人直接负责刑事起诉，民事赔偿更是无从谈起, 责任追究的优先域为“行政责任一刑事责任一民事责任”, 与西方“民事责任一刑事责任一行政责任”正好背到而驰。由于许多这个阶段的法律法规不健全，审计欺诈的处罚仅限于少量的行政处罚和刑事处罚的，因此，处罚力度不够。直接和最具成本效益的措施，以提高诈骗是建立和完善民事赔偿制度，使处罚并不仅仅限于行政处罚和刑事处罚的金额较小，但通过民事赔偿，以增加虚假的经济处罚系统，从而使欺诈成本大于补助欺诈行为。当经济处罚可能达到破产的地步，会计师信息的机会主义行为才会大大减少。
六、结论
审计中充满了舞弊与反舞弊的斗争，舞弊与反舞弊是现代审计的一个永恒的话题。注册会计师的审计方法总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。传统审计策略和方法不能合理保证查出管理舞弊造假案。对财务舞弊及其基础上的审计策略和方法的进一步研究将有助于丰富现代审计理论，指导广大审计人员有效的识别财务舞弊、控制审计风险。
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关键词:收入舞弊; 方式; 评估手段; 审计策略
引言
舞弊是人有意制造的不正当和不合法的欺骗行为，其目的是为了达到其个人的某种需要而进行的。随着社会主义市场经济体制的逐步建立，企业的所有权和经营权得到了有效的分离，个别企业经营责任者为了达到其个人的某种利益:有的是为了捞取荣誉，想方设法完成经营利润目标和承包指标，或是为了取得银行信货，可能会高估收入; 有的经营者想以丰补歉，留有余地，或是为了偷逃国家税款，可能会低估收入; 有的是为了小部分人的利益，将企业收入转出，私设账外账小金库，私分国有或集体资产，隐瞒收入。随着我国企业财务舞弊不断发生, 导致我国广大投资者、银行, 以及投资于证券市场的中国散户们等蒙受重大损失, 使社会经济秩序遭到破坏。因此, 社会公众不断要求注册会计师承担起审查财务舞弊的责任, 使得舞弊审计己成为注册会计师不可推卸的责任。但是由于现阶段财务舞弊多为管理舞弊, 即舞弊的实施者多为公司的高级管理人员或串谋共同实施舞弊, 这些人群都属于高级知识分子, 并对自身企业了如指掌, 也对审计师审计程序有一定的了解, 使得舞弊具有极大的隐蔽性, 并采取多种舞弊手段, 从不同路径进行舞弊, 这大大的增加的审计查找舞弊的难度，使得传统的舞弊审计方法和模式难以发现当代企业的舞弊行为。相关统计数据表明，企业的会计舞弊多数与收入有关。因此, 舞弊审计就需要专门针对舞弊这一行为，融合传统的审计方法程序与时俱进形成一种新的舞弊审计方法。本文选择从企业收入舞弊特征分析与审计方法研究这一角度出发, 以提高独立审计抑制财务舞弊的作用, 进而完善企业的舞弊治理。
一、财务收入舞弊含义及分类
（一）财务收入舞弊定义
财务收入舞弊的定义在权威报告和教材中可以找到，它们的规定往往大同小异。我国 2006 年 2 月发布的《中国注册会计师审计准则第1141 号一财务报表审计中对舞弊的考虑》中对财务舞弊的定义为：“舞弊是被审计单位的管理层，雇员或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益故意行为的管理。”美国注册舞弊审核师协会的定义如下：”故意的错误陈述或遗漏重大事实，或具误导性的会计数据，以及当它被认为是在与所有其他可用信息相结合，并可能导致读者的变化调整他（她）的判断和决策会计数据。电话维达委员会的报告，“金融欺诈的定义：”所造成的作为或不作为故意或鲁莽行为，其结果是一个显著误导性的财务报表“一般来讲，金融诈骗包括两个方面：首先，真正的假经济活动的声明，二是实体经济企业的失实陈述。前者往往欺诈伪造合同或出口报关单，开增值税专用发票，伪造或变造各种金融工具，虚构销售，虚构销售利润等; 后者主要指会计准则，如早期识别的收入，利润的误用或收益性支出予以资本化，坏账准备等方面的超额拨备。综合以上定义，笔者认为，财务舞弊是一种以故意欺骗、误导为手段并可能造成利益相关者的合法经济权益遭受损害的犯罪行为。
（二）财务收入舞弊的动因理论
1、风险因子理论
风险因子理论是在GONE 理论的基础上发展起来的, 它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子和个别风险因子组成。一般风险因素是指那些包括自我保护组织或团体来控制因素，具体发现那些处罚后，包括欺诈，腐败行为和欺诈的概率欺诈的性质和程度。个别风险因子是指那些因人而异的:在组织或团体控制范围之外的因素, 主要包括道德品质和舞弊动机。
2、GONE 理论
GONE 理论认为舞弊的发生是基于四方面的原因:贪恋、机会、需要和暴露。贪婪是基于“经济人”假设的, 认为人都是自私自利的, 并且人的欲望是无穷无尽的, 这就为追求自身利益而进行舞弊提供了动力。机会是进行舞弊行为的外在条件。需要是进行舞弊的表层次原因, 人们基于现实情况认为如果进行舞弊会给自
己带来好处。暴露指舞弊行为发生后被发现的概率, 当认为暴露的可能性很小时, 舞弊发生的概率就会增大。
3、三角理论
三角理论认为公司舞弊行为的发生, 必须满足三方面的条件:动力、机会和借口, 缺一不可。压力是企业舞弊的根本动力, 企业如果发现它所面对的压力是其自身通过正常的经营活动所不能化解时, 就会产生舞弊的原始动力, 压力包括:经营环境、财务状况、管理当局自身经济方面的压力和公司对员工工作的高要求。机会给企业舞弊提供了一个突破口, 它是舞弊行为发生的一个重要条件, 如果环境给企业创造了这方面的条件, 企业就有可能加以充分利用, 从而发生舞弊行为, 机会包括:企业内控制度不健全、处罚措施不当和力度不够、信息不对称和审计不独立。借口指公司为了让自己舞弊行为看上去合理、合情, 减少自己的负罪感所编造的理由。当企业同时具备以上三方面的条件, 舞弊就自然而然的发生了。
二、企业收入舞弊的方式
(一) 开票持有销售
开具发票的销售通常以两种形式举行，一种形式是必需的卖方转移到买方卖方的货物和其他货物的物理分离，独立管理，发布等为买方装运指示。在这个过程中，卖方已开具发票，但没有交付给买方，因此，从形式上看一切与货物有关的风险和报酬已经由买方承担。如果开票保持销售成立，卖方可以确认货物已装船或已提供服务的销售收入前。该形式的销售若按照我国会计准则中有关收入确认的标准, 企业确认没有错误，但有违美国会计准则 SAB101 提出的收入确认四原则的第二个条件, 商品或服务的已发行予提供。另一种形式是按照长期建立供应商关系的卖方和买方，运到买方仓库的第一个货物，准备用这些货物交给买方不承担之前，卖方的义务。因此，商品的卖家当仓库和发票，库存不包括货物的买方，也没有任何付款给卖家。卖家在适当的时候唯一目的，这种方法的可以人为地增加了收入。
(二) 隐藏退货条款
对附有退货权的销售来说，该标准规定，如果返回正确估计收入的比例可在销售时承认，但减少的收入已经按照预期回报的比例确认; 如果收益率可以无
法估计，则返回期间的销售收入不能在到期前进行确认。然而，企业为了规避这方面规定的标准，往往不参与正式签署与客户的退货政策销售合同，而将关于退货的有关事宜纳入补充协议，以达到提前确认收入的目的。
(三) 压货销售
压货销售也称填塞分销渠道或称通道填充, 在季度末或有公司年底将使用非常不合适的商业行为，如优惠的付款条件，前期多买多折扣低价，在各级渠道检验和回归市场的额外权利和很多其他的方法，尤其是商业渠道，压出远远超出其正常销售量所需库存的货物。压货销售行业是我国极为常见，其实质是寅卯粮食，提前确认收入。他们会很有针对性的对存货的盘点采取措施, 如通过临时拆借的方法, 在别处借来同账目上相同数量的存货, 当审计人员对存货的检查完毕了后, 在将借来的存货换回去。因为企业压出的货物经销商是无法在本期销到终端消费者手中, 本期的销售是预支或透支了未来几个月的销售量。但是对压货销售以及与此有同样特征的批发商囤积和销售商超量进货这些人为调节利润的收入, 当前的准则还不能有效进行规范。
(四) 费用跨期入账
费用跨期入账指对费用的总额不加以改变, 只是改变了费用确认的时间, 如将当前应该确认的费用推迟到以后确认, 或将以后的费用提前到当前来确认。主要的方法是滥用会计估计, 将费用在各期间进行分配, 最终改变各期的利润。会计估计是一种主观行为, 而人由于是自私的, 因此他们往往从自己利益最大化去考虑, 就存在利用会计估计进行舞弊的原始动力, 如果加上公司的内控制度不健全, 而外部的监管机制跟不上的话, 那么发生利用会计估计进行舞弊的行为就是理所当然。随意变更固定资产折旧的处理方式是滥用会计估计的最直接的表现。
公司制定公司的固定资产折旧方式, 必须按照国家的规定执行, 并且适当考虑公司自己的状况, 一旦公司的固定资产折旧方法确定下来了, 就不能随意改变, 必须严格按照相关规定严格执行。可是有些公司为了调节公司的利润, 随意的改变公司固定资产的折旧方法、使用年限或净残值。虽然变更固定资产折旧属于会计估计变更, 但根据国家的相关规定, 企业是不能随意改变的, 因此公司随意改变固定资产折旧政策是一种舞弊行为。
（五）委托或受托经营
针对委托经营的相关法律规定, 我国还不是很完善, 因此很多上市公司看到了这方面的漏洞, 就会通过此种方法进行舞弊。通常的做法有:①上市公司受托经营关联企业的优质资产, 却只支付很少的费用, 对优质资产经营所获得的收益作为上市公司的收益。②上市公司将自己的劣质资产交由关联企业经营, 而自己却收取高费用, 这样不仅隔离了不良资产经营过程中所产生的风险, 并且取得了一笔可观的收益。③上市公司为了将利益转移到关联企业中, 会将自己的优质资产交给关联企业运作, 而自己只象征性收取小部分费用, 而资产所产生的收益就为关联企业拥有。④上市公司受托经营关联企业的劣质资产, 所得到的报酬同上市公司所要承担的风险很不匹配, 但不良资产出现严重亏损时, 上市公司却要承担这部分损失。
三、针对收入项目可采取的风险评估措施
会计报表中的收入是由企业多笔交易构成的，而每一笔交易的完成过程又都不同甚至可能极为复杂。 在有限的审计成本下，如果注册会计师只注重对收入的细节测试，显然得不到好的效果，因此风险评估对收入审计来说至关重要，它可以使注册会计师以全局的角度洞察企业收入项目可能存在的问题。
（一）关注企业的生产效益
企业产品的生产、销售情况可直接反映收入量的真实性。从生产的角度来看，注册会计师在对企业的资产进行盘点时可以同时关注固定资产的使用情况和存货的出入库情况，如果采用低效的生产设施存在停产现象或缓慢的存货周转显示生产状况不佳，应伴随着销售业绩的下降，从企业的销售，产品过时，需求下降，竞争加剧等因素的角度出发，使企业降低销售收入的恶化。如果企业反其道而行之，那么造假的企业所得税的可能性就越大。注册会计师在审计应密切关注公司收入可能会影响内部和外部环境因素，并充分评估，与企业的账面情况进行对比。
（二）关注管理层是否存在舞弊动机
舞弊一般是管理层的一种主动行为，管理层的品质是控制环境的基石。当被审计单位的管理层或治理水平的审计，评估，如果个人经济利益的管理密切相关的业务绩效，管理或承担股市的完整性，投资者或上级主管部门的异常压力，都
可能成为管理层舞弊的动机。该公司的收入欺诈上市，往往需要以达到证监会规定的再融资指标、 避免 ST 或配合股票市场的价格预期而进行的。因此，如果注册会计师的审计发现，这些公司有强烈的动机并伴有股价异常波动，应给予特别注意。
（三）评估与收入相关的内部控制制度
基于三个因素欺诈理论的机会，只有“动机”和“借口”是不够的，产生欺诈，腐败行为会为了实施还需要一个“机会”，企业内部控制制度不完善诈骗被那些谁想要寻求。企业应按照“内部人控制”，建立与销售相关的内部控制制度体系应收款，注册会计师考试审计应着眼于企业和与收益相关的内部控制和关键点，以提高内部控制规定严格执行。销售业务的企业必须实行适当的职责分离和必要的授权和批准，例如，企业应根据销售发票记录与有效的销售和营销单个数据库的凭据，销售发票，销售订单应连续编号，销售记录和处理职责应该由销售交易分开。
四、资产舞弊案例剖析一金荔科技
“金荔科技”(代码600762) 是湖南衡阳首家上市公司,19%年上市,2007年从上交所退市, 公司从全国有较大影响的企业, 到濒临破产, 其内幕是前董事长刘作超等人官商勾结、大肆侵吞公司资产造成的恶果。公司在2006年通过虚计资产、少提折旧和摊销、虚增收入等方法对公司利润进行粉饰。公司在2006年3季度到4季度出现了很反常的情况，根据分析也会发现公司存在资产舞弊行为。
(一) 虚计资产
2006年12月, 金荔科技未签订和解协议，资产所有权还不清楚的情况下，对以资抵债事项进行账务处理, 将抵债资产作为金惹科技资产进行核算, 致使金荔科技2006年年度报告，资产负债表膨胀的固定资产及无形资产79,059, 574. 12 元。公司为了获得发行可转换债券的资格,2007和2008年连续2年进行收入 舞弊, 通过对过去公司财务的调查发现, 公司在2007年和2008年也同样存在虚增销售收入的舞弊行为, 可以说金荔科技是进行收入舞弊造假的老手, 即使是由财政部专员在该公司在2007年，2008年的调查发现财务数据虚假时，在市人民政
府公司的销售收入惩罚的情况下，仍然在未来两年内，用同样的方法虚增收入, 我们可以看到公司的财务数据非常重视，也表明了公司的舞弊行为政府处罚力度不够，所以我们怀疑另一家公司是不是现在也存在财务欺诈。
（二）少提折旧和摊销
金荔科技2006年未对其广州分公司的账面固定资产计提折旧、未对无形资产和长期待摊费用进行摊销, 导致2006年年度报告中损益表少计费用22,274,855. 74 元, 虚增利润 22,274, 855. 74 元。2007年底对重庆通信实业发展有限公司、资阳广播电视网络有限公司、沈阳北泰方向集团有限公司及湖南广联广电信息网络有限公司等四家非关联方客户的应收款项计提的坏账准备比例均小于公司会计政策规定的计提比例, 少计当期管理费用6,884,298. 36元。
（三）虚增收入
金荔科技2006年伪造《居间合同》、本票等文件, 虚构收取中介佣金3,500万元用于归还秦皇岛路建工程机械有限公司欠款, 导致2006年年度报告中损益表虚增收入3,500万元, 虚增利润3, 311万元。2006年12月23日, 江苏金捷开具56,000, 000元银行承兑汇票给南京斯威特索维软件有限公司。同日, 斯威特集团以支付上海易美通信有限公司债权转让款的名义, 划入金荔科技银行账户56, 000,000元, 金荔科技以这笔资金开具定期存单, 为江苏金捷开具的银行承兑汇票提供3个月的质押担保。经理在有关该担保事项的董事会决议上签字。2007年3月23日, 江苏金捷开具的银行承兑汇票到期, 金荔科技的56,000,000元资金被银行扣划以兑付票据。为掩盖此事项,2007年3月, 经理代表金荔科技与江苏金捷签订虚拟的借款协议, 由后者向金荔科技借款56,000,000元, 金荔科技依据该借款协议以及56,000, 000元担保款被扣划的凭证传真件进行入账。该协议未经金荔科技董事会讨论, 由经理操作完成。就上述56,000,000元资金涉及的为控股股东关联方提供担保、公司存款被银行划扣和借款事项, 金荔科技未进行临时公告, 亦未在2007年年报中披露,2007年半年报未按关联方占用披露。
五、基于财务收入舞弊行为的审计策略建议
分析企业如何进行财务舞弊, 以及通过何种审计策略发现上市公司的财务舞
弊行为, 这不是我们研究的最终目的, 如何净化中国资本市场环境, 建立一个诚信、健康的股票市场才是我们进行研究的目的。为了使中国的资本市场能够健康的发展, 企业、监管者和广大的普通投资者都应该积极的发挥作用。
（一）关注资产负债表日后事项
恰当的检查资产负债表日后事项可以达到事半功倍的效果。资产负债表日后事项的真实性企业销售事务可以从两个方面加以佐证。首先，注册会计师应关注应收账款的回收后的情况。从实践中，注册会计师考试的细节往往会持续到未来2-3个月，而在正常的商业信用一般是30-90天，尤其是当大的应收账款应收账款是真实的，具有商业实质，所以在此期间应当偿还。注册会计师可以调整，以商业银行月结单，以及应收账款明细账相反，企业不能合理地解释不能够恢复审查应侧重于应收账款。其次，许多企业为了完成操作的结果，往往使得在明年年底虚假销售做销售退货处理。注册会计师在审计，应特别注意资产负债表日或大回报持续存在，如果有这样的情况应该是文件正本与交易相关的绘制审查的重点，进行了单独函证，并深入到是否有隐含的关联交易。
(二) 完善企业内部治理
在被政府监管部门处罚的财务舞弊实施者中, 主要是企业高级管理人员单独或者协同公司董事进行舞弊的。我国股权结构多数存在一股独大的情况这使得大股东即企业控制人也是企业董事长主动进行舞弊行为, 为向银行借款, 或者为了在股票上中圈钱。这些人凌驾于企业内部控制之上, 并使公司治理形同虚设。
在这种情况下, 必须发挥独立董事的作用, 发挥中小股东的作用, 共同参与公司治理, 抑制大股东控制企业。应设置审计委员会, 使审计委员会在公司治理中发挥有效的作用。审计委员会成员应有独立董事担任, 这样可以在很大程度上增加审计委员会的独立性。并且审计委员会成员中必须包含多名财务专家, 这样才能保证审计委员会的专业性有效的发挥审计委员会的作用。政府监管机构应监督审计委员会的作用, 公司是否有效的执行了审计委员会的相关规定。严格发挥审计委员会的功能如: （1）检查会计政策，财务状况和财务报告程序，（2）及交易所进行注册会计师的审计程序，聘任, （3）检查会计师事务所，（4）检查内部控制结构和内部审计职能，（5）检查法律和公司的其他法定义务，（6）检查和监督的各种形式的风险，（7）检查和企业行为监管规则。
（三）关注企业的其他营业数据
虽然企业的一些营业数据不能为收入的真实性和完整性提供直接证据，却能为注册会计师的审计工作指明方向。其他经营收入包括相关的固定资产，维修费用，员工人数，工作时间，薪酬总额，以及企业水，电，油费等数据记录的维护数据。例如，如果该公约的业务和运输部门负责商品自身的销售免费运输，那么运输成本应该增加或减少企业所得税，并在同一方向的变化呈现。同时，注册会计师应当抓住机遇，与被审计单位，多采用询问，观察和其他程序，以获取审计的突破。
(四) 加强政府监管机构的监督
从前文财务舞弊特征分析中可以看出, 有大量财务舞弊公司未为被监管机构发现。主要通过以下两个方面进行改进:(1)调整监管重点。从视图的焦点，近年来监管点，证券监管机构和行业组织主要围绕非标准审计报告，重大会计差错和变化，如核数师的地区。年度审计后，几乎每一次，中国证券监督管理委员会和两家证券交易所将专门组织对保留意见及重大会计差错进行核实。但是, 从前文中舞弊性财务报告审计意见类型旳统计分析中可以看出, 被证监会查处的公司其原审计报告绝大多数为标准无保留意见, 标准无保留意见的审计质量更令人担忧。重新考虑监管重点及其分布是提高监管效果的一个重要因素。(2)提高舞弊调查技术。借鉴独立审计与国外经验, 相互学习探索更有效的舞弊调查技术。
(五) 分析性程序的运用
在企业有舞弊风险的情况下， 运用分析性程序尤为重要，分析性程序可以改变细节测试“只见树木，不见森林”的弊端，从总体上合理把控企业实际情况，对收入审计除可运用传统的分析数据，如比较收入的波动情况、将本期数据与历史数据、行业数据加大对审计舞弊的惩罚力度对比或计算毛利率外，也可以采用其他的对比方法以增加审计程序的不可预知性。（1）将收入与应收账款或现金流进行对比。企业虚增收入一般不会产生实际的现金流入，因而会使应收账款余额大幅增加。通过测算营业收入与应收账款和经营活动现金流入的比率关系，注册会计师可以看出企业营业收入的实际含金量，从而将其中的水分挤出。（2）将收入与增值税和所得税实际缴纳金额进行对比。企业真实的销售业务应当带来流转
税和所得税的同比增加。按一般情况测算，生产企业实际缴纳的增值税相当于收入的3.5-5％左右，如相差太大，有虚构收入的可能。（3）将收入与企业规模和生产能力进行对比。如果二者悬殊较大，收入远低于企业规模和生产能力，表明可能隐瞒了收入；收入远高于企业规模和生产能力，表明可能虚增了收入。比较典型的案例是曾轰动一时的银广夏事件，如果注册会计师能够从企业的生产能力上进行合理的推断，就不会导致审计失败。
(六) 加大对审计舞弊的惩罚力度
我们可以发现, 舞弊被审计发现的纪律如此低, 有一部分原因是因为审计技术、程序的落后导致注册会计师无法发现舞弊, 但是这么低比例不可能完全是因为这个原因, 中国的注册会计师也不可能这么不具备专业技能。原因之一是，注册会计师面临失去客户的威胁，或主动寻求利益和企业的阴谋和欺诈，或睁一只眼，闭一只眼，只是可以。这不仅会计师事务所停止金融诈骗发生，减少投资者，银行，政府和其他利益相关者的损失，但在一定程度上帮助企业或个人以欺诈，企业资产对投资者造成损害的挪用，员工，使得其舞弊行为更加隐蔽，但我们的监管部门主要依靠行政处罚，以打击欺诈行为，很少有人直接负责刑事起诉，民事赔偿更是无从谈起, 责任追究的优先域为“行政责任一刑事责任一民事责任”, 与西方“民事责任一刑事责任一行政责任”正好背到而驰。由于许多这个阶段的法律法规不健全，审计欺诈的处罚仅限于少量的行政处罚和刑事处罚的，因此，处罚力度不够。直接和最具成本效益的措施，以提高诈骗是建立和完善民事赔偿制度，使处罚并不仅仅限于行政处罚和刑事处罚的金额较小，但通过民事赔偿，以增加虚假的经济处罚系统，从而使欺诈成本大于补助欺诈行为。当经济处罚可能达到破产的地步，会计师信息的机会主义行为才会大大减少。
六、结论
审计中充满了舞弊与反舞弊的斗争，舞弊与反舞弊是现代审计的一个永恒的话题。注册会计师的审计方法总是随着社会经济的发展、社会需求的变化和被审计单位及其环境的改变而不断改变的。传统审计策略和方法不能合理保证查出管理舞弊造假案。对财务舞弊及其基础上的审计策略和方法的进一步研究将有助于丰富现代审计理论，指导广大审计人员有效的识别财务舞弊、控制审计风险。
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